Автор рассматривает применение положений системы бухгалтерского учета как источника информации для применения методов анализа, для получения достоверной информации о действительном финансовом состоянии юридического лица, о степени достоверности отражения денежного измерения объектов учета и результатов хозяйственной деятельности на всех стадиях непрерывного обращения активов (в т. ч. долгов или/и прав требования), в т.ч. нематериальных активов с нулевого цикла создания:
1) на стадии формирования (покупки) актива или обязательства,
2) в случае невозможности установить методы денежного измерения экономических выгод на этапах хозяйственного обращения разных видов активов и обязательств, содержащих в себе потенциал значительного влияния на изменение структуры баланса,
3) на стадии проведения оценки рыночной стоимости, не подлежавшей денежному измерению на этапе покупки и/или регистрации прав на объект учета, и т.д.
Новым является научно-практический подход к проблеме применения метода формирования достоверных источников информации о хозяйственной деятельности предприятия во взаимосвязи с показателями бухгалтерской отчетности анализируемых активов и обязательств, в процессе комплексного анализа предприятия в целом, и при осуществлении выборочного анализа (в частности), с учетом системы бухгалтерского учета, действующей на территории страны объекта анализа и объекта обращения (самого актива).
Положения национальной системы бухгалтерского учета и действующие положения закона об аудиторской деятельности, а точнее их творческая переработка и методы применения, в современных условиях развития мировой экономики, в т.ч. непрерывно развивающейся модели экономических отношений в России, приобретают признаки методических указаний, адресованных не к бухгалтерской (финансовой) отчетности, а собственно к экономике, а не к данным бухгалтерского учета, как ранее существовавшие положения, например. Ст.12 (ФЗ от 21.11.1996 г.). В процессах установления стоимости активов хозяйствующих субъектов, т.е. формирования новых методов денежного измерения «объектов бухгалтерского учета», уже необходимы методические указания. Автор данной статьи сознательно опускает аспекты налогообложения, ввиду того, что положения учета «для целей налогообложения» во 2 части действующего НК РФ, также вступает в противоречие с положениями ФЗ РФ от 06.12.2011 г. № 402 «О бухгалтерском учете», а после полной отмены ПБУ, значительно осложнит работу налоговых органов.
Оценка достоверности денежного измерения активов и обязательств, отраженного в финансовой отчетности на разных стадиях их экономической эффективности, которая не может быть установленной и отраженной в денежном измерении, имеет практическую, прикладную значимость для установления потенциала роста стоимости компании как цели бизнеса, а также для целей инвестирования.
Прием финансового анализа, основанный на сравнении показателей финансовой отчетности организации по признаку: получение дохода от основного вида деятельности, в период не менее трех лет до даты осуществления анализа, позволяет тестировать отсутствие риска утраты профессиональной принадлежности организации к сектору профильного рынка или соответствие другим нормативам профильной деятельности (см. «методы комплексного экономического анализа»).
Более глубокое реформирование системы бухгалтерского учета необходимо, если учитывать исторический период существования бухгалтерского учета и этапов развития экономических процессов в России.
В структуре методов аналитических процедур аудита и, собственно, методов комплексного экономического (в т.ч. финансового) анализа, учитывая, что в стоимости современных активов развивающихся компаний преобладают нематериальные активы и доказательствами прав на формируемый актив часто являются и первичные бухгалтерские документы, и оценочные нормативы (ПБУ 21/2008 п.2, в ред. Приказа Минфина России от25.10.2010 №132н, а также нормы авторского права, для которых не представляется возможным применить нормативы амортизации и установить суммы денежного измерения нереализованных выгод (превышающих или не достигших расчетных сумм).
В Российской Федерации, согласно ранее действовавшим нормативам бухгалтерского учета, в значительной степени экономическая информация обосновывалась применением инструктивных писем Минфина и целевых ПБУ, методология которых согласовывалась с методологией положений модели налоговой системы, созданной в нашей стране. Разрыв между положениями отражения активов в учете, порядком определения рыночной стоимости и балансовой стоимости объектов учета (активов) является следствием непрерывного развития финансовой и производительной экономических систем, в т. ч. обращающихся на инновационных рынках, для которых нет аналогового рынка, а стоимостью может стать только первая и единственная продажа, с указанной ценой сделки.
Процессы формирования активов и расширение видов и категорий активов, до 1990 года не имевших аналогов в российской экономике, как объектов учета, происходят так быстро, как не может и не должна меняться методика учета и отражения в нем. Недостаток законодательно установленных параметров и процедур оформления некоторых стандартных для европейской экономики и совершенно новых для российской экономики объектов учета, таких как право аренды, акцептованная кредитная линия, роялти и т.д., не имеющих денежного измерения в нашей экономике и не являющиеся объектами учета, а также слабость положений нового закона, за счет отмены ПБУ ( среди них Положение, утв. Минфином РФ от 30.12.1993г. №160, Информация № ПЗ-10/2012 Минфина РФ, ПБУ 1/2008, ПБУ 8/2010), которые до настоящего времени являли собой каркас методов денежного измерения объектов учета, усиливают такой разрыв.
Метод оценки рыночной стоимости объекта учета (актива) или бизнеса, установленный Законом «Об оценочной деятельности» окончательно дискредитировал себя как источник достоверной информации для аналитика, свидетельство тому - бесчисленные судебные процессы и споры по методам оценки.
В Российской Федерации практически не используются возможности добровольного раскрытия информации в бухгалтерской отчетности (ПБУ12/2010), в т. ч. о форме и структуре активов, отсутствует система сбора и регистрации информации о нематериальных активах, кроме того, не выполняются работы по прохождению критериев полного или неполного формирования актива и учета изменчивости его экономической эффективности в периодах хозяйственного оборота и в денежном измерении.
Одно из важнейших достижений национальной системы учета состоит в том, что ее устойчивость в значительной степени обеспечивала источники достоверной информации для принятия управленческих решений в кризисный период, в то время как национальные системы учета многих других стран не смогли обеспечить той степени достоверности финансовой отчетности, которая позволила бы диагностировать первичные признаки начала кризиса.
Учитывая положения о введении на территории России МСФО (ПП РФ от 25 февраля 2011 г. № 107) Важно понимание рекомендательного характера сопроводительных процедур МСФО, «признания МСФО и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории России, …, и приоритет у национальных стандартов учета, в случае возникновения противоречий в возможности применения, ввиду того, что МСФО является перечнем или сводом международных правил, сформированных для удобства понимания участниками профессионального рынка финансовых показателей, представляемых корпорациями на открытых рынках. Введение федеральных стандартов изменят российскую систему бухгалтерского учета, степень изменений поможет установить в т. ч. и будущий стандарт, в котором будут регулироваться собственно ПБУ (Приказ Минфина РФ от 06.10.08 г., №106н, п.1б), в т. ч. в части изменений принимаемых оценочных значений, которые призваны были снизить влияние субъективных факторов в работе представителей профессионального профильного рынка и других экспертов.
Доказательством такого подхода является наличие в мировой экономике нескольких моделей бухгалтерского учета, которые имеют отличительные признаки, не согласующиеся в рамках МСФО, а также являются приоритетом национального стандарта, например:
российская система бухгалтерского учета, ориентированная на фактические затраты,
англо-американская модель, ориентированная на защиту интересов кредиторов.
Признаком действия на территории станы англо-американской модели системы бухгалтерского учета является развитый рынок ценных бумаг, а российской системы – наличие положений, схожих с ПБУ 10/99 или положениями, регулирующими состав затрат относимых на себестоимость продукции.
В случае с континентальной моделью, применяемой в Германии, характерно применение приоритетов правового отражения учетных данных (есть юридические права – их учитываем), а в случае применения все той же континентальной модели во Франции сформирован приоритет фискального налогового права (учитываем по Налоговому Кодексу). Латиноамериканская модель с ее унифицированными методиками учета является инструментом для корректировки учетных данных на инфляцию и служит только этой цели.
Учитывая тот факт, что все приведенные примеры, а именно: четыре модели учета1 характеризуются особенностями влияния на отражение в финансовой отчетности итоговых финансовых показателей. МСФО не имеет самостоятельных показателей и призвана установить оболочки правил чтения финансовых показателей отражения финансовых операций в разных системах бухгалтерского учета. Модели системы бухгалтерского учета, в свою очередь, создаются или изменяются с конкретной экономической или государственной целью. Уверенность в том, что существование ПБУ уже есть «рабочий проект» национальных стандартов, к которому могут быть предложены рекомендации МСФО, можно подкрепить примерами.
Базовыми элементами финансовой отчетности (SFAC3 1980 г.), в рамках стандарта, подробно установлены понятия и характеристики каждого элемента объектов бухгалтерского учета, которые не идентичны с определениями, например, ГК РФ или НК РФ и т.д., но также установлены в целевом ПБУ и сопоставимо соответствуют международным качественным характеристикам указанного элемента, что позволяет международному аналитику прочесть финансовые показатели в отчетности российской компании, независимо от того, в какой системе стандартов они опубликованы. Но результат анализа финансовых показателей будет различным по МСФО, в зависимости от того в какой системе бухгалтерского учета существует объект анализа, как то: анализ показателя величины чистых активов будет зависеть от национальных особенностей системы финансирования и принципов принятия управленческих инвестиционных решений (англо-американская модель) и показателей деловой активности.
Для расчета наиболее важных аналитических показателей, в меньшей степени важно соответствие нормам МСФО, а в большей степени важно соответствие расчетных коэффициентов и показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности между собой, т.к. корректное применение методов анализа основано на анализе сопоставимых и/или идентичных показателей и коэффициентов. Расхождение в системах бухгалтерского учета не является основанием для реконструкции или коррекции национальной системы бухгалтерского учета, если нет экономической или государственной целесообразности для внесения изменений по внутриэкономическим и внутригосударственным причинам.
В свою очередь, экономическая или государственная целесообразность может достигаться в периоды реформирования процессов экономического развития, многими другими методами, в т.ч. доработки, например, положений системы налогового кодекса.
Все более остро стоит вопрос о необходимости, при вынесении оценочных выводов, учитывать не только природу происхождения капитала, вложенного в формирование (покупку) актива, но и принимать во внимание способность некоторых форм одного и того же актива к миграции по различным рынкам, за счет способности к перемене статуса актива как товарно-материальной ценности в статус обязательства. Такое явление - безусловно новый признак актива, проявившийся на современном этапе развития экономических систем и финансовых рынков, который требует и изучения, и разработки методов расчета денежного выражения изменяющихся ожиданий экономических выгод от указанного актива и последующего их отражения в учете.
Ожидания экспертов-аналитиков от принятия и введения системы федеральных стандартов могут оправдать надежды в получении возможности осуществлять экономическую экспертизу и экономический анализ в работе с источниками объективной информации о финансово-экономической деятельности объектов учета и анализа, а могут быть окончательно утрачены, учитывая изменения в законодательстве о бухгалтерском учете, положениях учета и под федеральными стандартами.
Подводя итоги, можно сделать следующие выводы:
1. В настоящее время возникает острая необходимость инвентаризации источников информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций и иных предпринимателей, в части установления и идентификации в учете активов, продуцирующих разные суммы экономических выгод, обращаясь в разных (в юридическом смысле) финансовых и хозяйственных операциях, отражаемых в учете.
2. Сегменты раскрываемой информации о финансово-хозяйственной деятельности должны быть определены и являются базовыми для осуществления аналитических процедур, основанных на публичных источниках раскрываемой бухгалтерской отчетности, учитывая данный факт «оценочные определения» дополнительных категорий активов могли бы содержаться не в бухгалтерской, а в финансовой отчетности, но включить указанную информацию в отчетность в сегментах раскрываемой информации было бы необходимо.
3. Для ряда категорий активов невозможно однозначно установить стоимость и/или цену ожидаемой экономической выгоды для отражения ее в учете, ввиду отсутствия положений, позволяющих идентифицировать один и тот же актив по различным признакам доходности. Данный аспект требует доработки и надлежащего нормативного оформления в установленном (или устанавливаемом) порядке.
4. Система действующих международных стандартов инвестиционной деятельности не является совершенной и содержит допущения по возможной доработке и/или изменений конкретных критериев стандарта, ввиду объективной необходимости обновления, что указывает на возможность участия в разработке российских экспертов, исследующих такие разработки.